一、引言
虚开增值税专用发票罪的增设源于特殊的社会背景。1994年，我国实行全面税制改革，建立了以增值税为主的流转税制度。在新税制实行的过程中，许多犯罪分子虚开、伪造、出售增值税专用发票获取非法利益，给国家税款造成了巨额损失。为了严厉打击该类犯罪，立法机关于1995年增设虚开增值税专用发票罪等新罪名，并为其配置了死刑在内的极高法定刑，体现出我国当时对于该类犯罪极强的处罚力度，直至2011年刑法修正才取消了本罪死刑的法定刑。
从立法背景来看，增设这一罪名主要是针对虚开增值税专用发票给国家税款造成严重损失的行为。在当时，行为人虚开增值税发票的目的都是为了骗取国家税款。然而随着社会经济的发展，现在的市场情况与立法时已出现了较大区别，出现了各类不以骗取国家税款为目的的虚开行为，例如虚增业绩、显示公司实力、获取地方政府补贴、在对外谈判中获取有利地位等等。社会现实情况在不断改变，法律条文本身对于本罪罪状却并未作出文字上的修改，因而本罪在司法认定中始终存在“罪与非罪”认定的疑难，也就需要我们对于本罪构成要件进行时代性的解读。
本人在为涉嫌虚开增值税专用发票罪的行为人进行辩护的过程中发现，可以将“不具有骗取国家税款”的主观目的作为本罪出罪路径之一，在此与大家分享一点办案经验。

二、行为人构成本罪必须具有骗取国家税款的目的
为了解决本罪司法认定上的问题，司法机关与刑法学界都提出了各种解决方案。尽管在学理上虚开增值税专用发票罪存在行为犯、目的犯、危险犯等性质的争议，然而司法机关多次以批复、复函的形式强调“不具有骗取国家税款”的虚开增值税专用发票行为不构成本罪。
2001 年，在福建省高级法院请示泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中，最高法明确答复不以抵扣税款为目的虚开行为，不构成犯罪。(法研[2015]58 号)
2002年4月16日最高法《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》，“本案被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪”。（刑他字［2001］36号）
2004年，最高法在《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》对于“虚开增值税专用发票罪”认定：“主观上不以偷骗税为目的，客观上也不会造成国家税款损失，不应认定为犯罪”。
2015年6月11日最高法研究室在《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》中认为，“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第205条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处”。（法研［2015］58号）
2020年7月22日最高检发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》第6条规定：“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”
结合上述文件可知，司法机关倾向于认为本罪为目的犯，即本罪的构成不仅要求行为人实施了虚开的行为，还要求其必须在虚开时就具有骗取国家税款的主观目的，否则不构成犯罪。目的犯中的目的是一种主观超过要素，只要行为人具有该种目的即可构成，并不要求目的行为实施或转化为现实。在虚开增值税专用发票罪中，行为人是否具有骗取国家税款的目的，除了言词证据可以作为行为人主观心态的佐证，更具说服力的一定是通过客观证据梳理出案件事实来证明行为人的主观目的。在实际办案过程中，笔者一般通过两条路径梳理案件事实进而证明行为人不具有骗税的目的，首选路径是证明存在真实交易，其次是对于不存在真实交易导致的三流不一致情况作出合理解释。

三、“不具有骗取国家税款”目的的证明路径
国家的增值税征收权建立在“增值”的基础上，而“增值”是应税交易销售额和进项交易额之差。如果有真实的进项交易存在，国家就这部分交易对应的金额就没有征税的权力，自然也不享有所谓的税收利益。涉嫌虚开增值税专用发票的案件中，如果能够证明行为人与上下游公司之间存在真实交易，具有相对应的货物购销或提供（接受）了应税服务，是由于各种原因导致货物流、资金流、发票流出现了不一致的情况，就能够证明行为人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但是由于本身上下游企业是存在真实交易的，存在实际的进项税额或销项税额，行为人并不具有骗取国家税款的主观目的，抵扣税款不具有刑法意义上的违法性，更不会以非法抵扣的方式危及国家税收利益。
首先，需要明确的一点是，并非三流一致才能认定为有真实交易，反之，三流不一致也不代表不存在真实交易。例如《民法典》中规定的特殊的交付方式如简易交付、指示交付、占有改定及货物提存的情况中，货物流的情况往往不是卖方到买方的简单转移，常常会加入第三方。再如在资金流的认定中，正常情况下买方将资金转移给卖方，但是这却忽略了委托代理、债务抵消、债务免除、卖方移转自身权利等特殊情况。例如在崔孝仁涉嫌虚开增值税专用发票一案中，行为人虽然实施了让他人为自己虚开发票的行为，并且进行了抵扣，但是由于客观上存在云阳钢厂等单位欠被告单位税票的事实，并且所欠税额远远超出已虚开并抵扣税款的数额。行为人在不能得到税票因而无法正常抵扣税款的情况下，将债权转让给第三人，由第三人给被告单位开具发票并据此抵扣税款。此后，行为人亦未再找云阳钢厂为其开具税票。在这一过程中，行为人的虚开行为并不具有骗取国家税款的目的，国家税款亦未受到损失，因此不构成本罪。由此可见，三流不一致不能直接证明不存在真实交易，相反，为了躲避税务机关稽查，行为人也可很轻易地虚构三流一致的情况。
其次，在梳理案件事实的过程中，可以从涉案人员或公司与上下游公司的交易情况出发，证明存在真实交易。在本人办理的曹某涉嫌虚开增值税专用发票罪一案中，通过梳理、搜集相关证据，可以证明行为人曹某从上游公司进货金额4200余万元、向下游公司销货近1200万元，再结合货物进销单上时间、金额、品类、数额，可证明其进销一致，存在客观真实的经营行为，同时，开票方与受票方的证言亦能互相印证。在货物流的认定过程中，市场主体在经营过程中势必会尽量使利益最大化，因而不必要的物流、仓储会增加交易成本，不符合当代经济主体的目标。在曹某涉嫌虚开增值税专用发票罪一案中，曹某与下游公司之间存在真实的交易，而下游公司并不需要如此大量的电脑，曹某可以继续低价回购该批电脑进而销售出去实现二次获利。在这一过程中，由于曹某公司已经出具了提货单，货物的所有权已经实际地发生了移转，只是由于双方各自的利益考量，没有实现货物空间意义上的转移，但是并不能以此为由认定本案中没有真实交易。
最后，在证明存在真实交易的基础上，对于虚开的原因作出合理解释。例如在曹某涉嫌虚开增值税专用发票罪一案中，下游公司负责人张某称其目的是为了增加流水获得政府奖励，曹某同意与张某进行交易是因为其认为双方存在真实交易、并不构成违法犯罪，在此基础上还能因低价回购二次获利，曹某通过此种方式可以赚1.5%-3%，而案件所谓的资金回流差额均高于4%，可以侧面印证曹某转账系支付回购款，并无为张某虚开发票的故意，否则其可以直接向张某收取4%开票费。而在笔者查询的其他实际案例中，行为人虽然存在真实交易但是仍然实施了虚开行为的原因还有：本企业或者上下游企业不具有开票资质等，例如最高法公布的典型案例“张某强虚开增值税专用发票案”中，张某强由于自身公司不具有开票资质，于是用另一公司名义签订合同、流转资金、开具发票。最高法认为张某强的行为虽然不符合当时的税收法律规定，但是其行为并未对国家造成税收损失，行为人亦不具有骗取税款的主观目的。
如果案件中虚开增值税专用发票的行为确实不基于真实交易，则可从其他方面证明行为人不具有骗取国家税款的主观目的。例如在陈和平等人虚开增值税专用发票案中，陈和平等人是为了虚增业绩、达到股票上市的目的，在下属的分公司之间循环虚开增值税专用发票。在本案中，虽然并不存在开票方与受票方（各分公司）之间的真实交易，但是行为人并不具有骗取税款的目的，亦缴纳了税款，其抵扣行为并未造成国家税款损失。《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》中也谈到：“对于司法实践中下列虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。”

四、结语
在当前保障市场经济秩序、防止对经济行为过度刑事干预的背景下，对于虚开增值税专用发票的认定应当采取限制解释的方式，“骗取国家税款”的主观目的应当作为区分罪与非罪的重要标准。在虚开增值税专用发票罪的辩护中，则应注意梳理涉案货物流、发票流、资金流的情况，对于三流不一致的原因进行分析，梳理、收集能够证明存在真实交易、提供真实服务或虚增业绩、贷款等不具有骗取税款目的的客观证据以证明行为人不具有骗取国家税款的主观目的进而不构成犯罪。