法学论文
论民法视角下对纳税人权利的保护
作者：张梅 律师 时间：2020年10月15日
一、从纳税义务到税收债务
（一）税收债务理论的确立
提及税收，人们会不约而同的想到享有征税权力的征税机关以及无条件承担纳税义务的纳税人。古往今来，征税机关、纳税人，征税权力和纳税义务这两组词总是同时出现。税收关系后显示的是国家的强制力以及公民的弱势地位，只要国家制定出各样的税收，那么纳税人只能无条件的接受。在一个正义的政府的管辖下，会制定合理的纳税义务，税收取之于民用之于民，人们的生活可以得到保障。但对于一个剥削的政府，各样的苛捐杂税使得人民苦不堪言。
随着时代的发展，为了满足人们对税收规制的需要，学界对税收的定义发生了变化，“税收权力关系”和“税收债务关系”的对立观点引起了激烈的辩驳 。持“权力关系”的代表人物德国法学家奥托·梅耶（Otto Mayer）认为税收法律关系是“依托财产权利而产生，并在作为权力优先主体的国家或地方公共团体与人民之间形成的关系”。而我国财税法学家刘剑文教授则坚定捍卫“债权债务关系”，理由有三点：首先，税收债务说符合民主宪政和纳税人权利保护之需要，是税收宪法性法律关系的表达：其次，有助于中国摆脱行政法之传统束缚和经济法的影响，确立税法之独立地位；最后，也有助于中国税法的体系化和透明化，以符合WTO规则之要求和税法学独立发展只需要 。刘教授的观点在学界得到了大多数学者的认可，并且我国《税收征管法》中税收优先权、代位权、撤销权的制定也是对其观点的官方肯定。
（二）税收债务理论的意义
1.提高纳税积极性
税收债务理论将征税机关与纳税人视为平等的主体对待，有助于提高纳税人的纳税积极性。众所周知，税收就是国家特定的纳税机关凭借其强制力向公民征纳税款，国家处于强势的地位，而纳税人则处在被压制的状态。对于国家制定的税收，纳税人只能无条件的服从，否则会遭到国家强制力无情的惩治，人们的纳税积极性非常低下。很多时候面对强权的压制，人们则选择了暴动革命的道路，国家与人民的关系岌岌可危。税收债务理论则很好的化解了這个危机。首先，将税收债权债务，那么作为债权人的国家和债务人的纳税人居于平等的地位，不平等的压制观念会被消除。再者，纳税人享有平等地位，其纳税权利设置与保护得到了更多的重视。最后，纳税享有平等的地位，享有充足的权利保障，其意愿更多被国家聆听，那么纳税人的纳税积极性自然而然就提高了。
2.为税法借用私法保障制度提供理论依据
税收债务理论援引了民法上的债权债务制度，促进了税法民法之间的融合借鉴，也为税法借用私法保障保障制度提供了理论依据。人们不禁会想，税法属于公法领域，而民法属于私法领域，公法与私法之间可以相互借鉴吗？答案当然是肯定的。因为法律是一个整体，整个法律体系有赖于各个法律部门协调有序的运转，各法律部门之间紧密联系，相互借鉴。例如产生于民法的诚实用原则几乎被所有的法律所引用，并且促进了其他法律部门的发展。税法与私法之间也是如此，税法是一个新兴法律部门，其相比于发展成熟的私法体系来说还有很多的不足。此时，从税法本身出发，借鉴私法中与之相契合的制度更有助于税法的蓬勃发展。税收债务理论的确立，为税法与私法之间建立了桥梁，有利于促进税法制度的完善，更好的融入到整个法律体系当中，不仅补足了税法，也使得法律体系更加完善。
3.规范国家征税权的行使
将税收的征纳双方视为平等的主体，使得国家征税权的行使的到了有效的规制。把家的征税权看做行政强制权力是一种根深蒂固的观念，强制力的背后却埋藏着巨大的隐患。如果行政强制力没有得到有效的限定，征税机关滥用征税权，无疑会给人们的生活造成巨大的侵害。各样的苛捐杂税，征税过程中对纳税人造成侵害等无不印证着权力不受拘束的可怕。如果征纳双方享有平等的地位，受到平等的保护，那么征税机滥用征税权的可能性就大大降低，纳税人的权利便得到了切实有效的保护。
二、民法角度下的税收债务保护完善
税收债权债务理论的推行后，人们越来越重视对征纳双方权利的保护。但无论是税收优先权、撤销权、代位权以及担保制度 ，都是对税收债权的保护，对税收债务的保护微乎其微，有必要大大加强。税收债务背后利益的代表是纳税人，保护税收债务也是对纳税人权利的完善。民法是一个发展极其成熟完善的法律部门，大量的制度经过了时代的检验，适合这个社会发展的需求。从税法实际需要出发，借鉴民法中与之相契合的制度，无疑将缩短税法漫长的进化期间，促进税法快速且健康的发展。
（一）平等权
法律面前人人平等，所有纳税人在税法面前应当享有同等的地位。这不仅仅是法律的要求，更是基本人权理念的底线。几乎所有的民法都规定了一般人格权的制度，自然人享有人格平等、人格自由。人人生而平等，任何人的人格不能凌驾于他人之上。同样如此，税法的纳税主体享有平等的人格权，每个纳税主体的权利都应当相同，平等的纳税，平等的享受纳税保护。我国的宪法也将平等权视为人的基本权利，纳税平等与宪法遥相呼应，更好的保护了人们的权利。人们不禁想到税种纷繁复杂，税额的缴纳也各有不同，纳税平等从何谈起？纳税平等不是意味着所有的纳税人都应当缴纳相同的税种与税款，而是指符合相同纳税条件的纳税人应当受到平等的对待。具体来说，具有相同纳税条件的纳税缴纳相同的税种，再根据其应纳税量的多少来确定应纳税额。纳税平等在多个国家的税法都进行了规定，且得到了有效的贯彻实施。如英国《纳税人权利宪章》中规定：“在相同的情况下，您将获得与其他纳税人一样的待遇”。我国应当仿照他国，将纳税平等的理念嵌入税法，从立法的层面保障纳税人的平等权，以致税法的健康发展。 （二）隐私权
隐私权的保护是民法的一项重要制度，保护隐私权不仅是社会公德对人的要求，更是尊重人格的体现。我国民法规定，非经他人同意，不得以任何的形式宣扬他人隐私。隐私权引入税法在学界得到了一致的认可，有的称之为“纳税人隐私权” ，有的称之为“纳税人秘密权”或“信息秘密權” 。笔者比较认同“纳税人隐私权”概念，其一隐私只关系自己，秘密却可能涉及到任何人或事物。再者隐私一定是合法的，而秘密完全可能是违法的。美国《国内收入法典》规定，除非法律允许，否则国内收入署不得将纳税人提供给收入署的信息提供给任何人。我国《税收征管法》第八条也对纳税人的隐私保护进行了规定，但仅仅只规定了纳税人有保护纳税信息的权利，却没有规定相应的救济措施，在这方面我国税法应当予以补强。
（三）损害赔偿请求权
损害赔偿请求权是指征税机关在征税过程中，对纳税人造成损害的，应当进行赔偿。“无救济则无权利”，任何一项权利，如果当其受到损害时，没有得到相应的救济，那么权利的规定也只是一纸空文。对于纳税人权利的保护也是如此，权利应当与救济并行。救济在法律上分为两种：公力救济和私力救济。公力救济是救济制度的核心，主要是通过国家司法的角度进行救济。在税收征收过程中，征税机关对纳税人的权益造成了损害，此时纳税人可向司法机关主张损害赔偿请求权，请求征税机关对自己的损害进行赔偿。需要说明的一点，这里的损害是指纳税人在正常纳税过程中受到的，如果是纳税人有欠税、偷税、抗税的行为就另当别论了。私力救济是指权利主体通过自助或者自救的行为来保护自己受损害的民事权利。私力救济在税法中不宜使用，首先，私力救济是发生在情况紧迫，如若不立刻救济权利就有可能不会实现，但税务机关的损害赔偿是国家赔偿为担保，不会实现的可能性微乎其微。再者，如果仅凭己力对抗征税机关，往往会受到更大的损害。所以，通过向司法机关主张损害赔偿请求的方式更为妥当。
（四）不当得利返还请求权
税法中的不当得利可以视为两个方面，从纳税人的角度来说是指纳税人在纳税过程中多缴或者错缴税款，此时税务机关构成不当得利，应当予以返还；从税务机关的角度来看，征税机关对于纳税人所征收的税款没有法律的依据，纳税人可以请求税务机关予以返还，我国的张守文教授称这项权利为“退还请求权” 。税收债务说的理论将纳税关系视为债权债务关系，征纳双方居于平等的地位，无论是纳税人的错缴多缴还是税务机关的错收多收，都是在没有法律依据的前提下，一方在另一方受损的情况下获利。那么自然纳税人可以依据不当得利的原则，请求税务机关予以返还。我国税法对于不当得利返还也有涉及，但内容很少，主要集中在出口退税请求权的方面，并且退税规定复杂多变，不仅提高了征税成本，也使得纳税人的信赖利益受到损害。可见，我国的税收应当将不当得利的制度普及到每一个税种之中，并且应当秉承税收法定原则让退税的规定趋于稳定，使纳税人的利益真正受到合理的保护。
总之，税收债务理论给税法的发展注入了新鲜的血液，拓展了税法的视野，使得税法不再仅限于公法的领域。将税法与私法结合，汲其所长，可使作为新兴法律的税法更加完善。把民法中人格平等、隐私权、损害赔偿请求权以及不当得利返还请求权引入税法，从纳税人自己的角度出发，维护纳税人的权利。税收取之于民、用之于民，税法本身设立的目的就是为了实现真正的公平正义，应当更加重视纳税人的权利，实现形式公平向实质公平的跨越。文章摘自网络，如有侵权，请联系删除。
（一）税收债务理论的确立
提及税收，人们会不约而同的想到享有征税权力的征税机关以及无条件承担纳税义务的纳税人。古往今来，征税机关、纳税人，征税权力和纳税义务这两组词总是同时出现。税收关系后显示的是国家的强制力以及公民的弱势地位，只要国家制定出各样的税收，那么纳税人只能无条件的接受。在一个正义的政府的管辖下，会制定合理的纳税义务，税收取之于民用之于民，人们的生活可以得到保障。但对于一个剥削的政府，各样的苛捐杂税使得人民苦不堪言。
随着时代的发展，为了满足人们对税收规制的需要，学界对税收的定义发生了变化，“税收权力关系”和“税收债务关系”的对立观点引起了激烈的辩驳 。持“权力关系”的代表人物德国法学家奥托·梅耶（Otto Mayer）认为税收法律关系是“依托财产权利而产生，并在作为权力优先主体的国家或地方公共团体与人民之间形成的关系”。而我国财税法学家刘剑文教授则坚定捍卫“债权债务关系”，理由有三点：首先，税收债务说符合民主宪政和纳税人权利保护之需要，是税收宪法性法律关系的表达：其次，有助于中国摆脱行政法之传统束缚和经济法的影响，确立税法之独立地位；最后，也有助于中国税法的体系化和透明化，以符合WTO规则之要求和税法学独立发展只需要 。刘教授的观点在学界得到了大多数学者的认可，并且我国《税收征管法》中税收优先权、代位权、撤销权的制定也是对其观点的官方肯定。
（二）税收债务理论的意义
1.提高纳税积极性
税收债务理论将征税机关与纳税人视为平等的主体对待，有助于提高纳税人的纳税积极性。众所周知，税收就是国家特定的纳税机关凭借其强制力向公民征纳税款，国家处于强势的地位，而纳税人则处在被压制的状态。对于国家制定的税收，纳税人只能无条件的服从，否则会遭到国家强制力无情的惩治，人们的纳税积极性非常低下。很多时候面对强权的压制，人们则选择了暴动革命的道路，国家与人民的关系岌岌可危。税收债务理论则很好的化解了這个危机。首先，将税收债权债务，那么作为债权人的国家和债务人的纳税人居于平等的地位，不平等的压制观念会被消除。再者，纳税人享有平等地位，其纳税权利设置与保护得到了更多的重视。最后，纳税享有平等的地位，享有充足的权利保障，其意愿更多被国家聆听，那么纳税人的纳税积极性自然而然就提高了。
2.为税法借用私法保障制度提供理论依据
税收债务理论援引了民法上的债权债务制度，促进了税法民法之间的融合借鉴，也为税法借用私法保障保障制度提供了理论依据。人们不禁会想，税法属于公法领域，而民法属于私法领域，公法与私法之间可以相互借鉴吗？答案当然是肯定的。因为法律是一个整体，整个法律体系有赖于各个法律部门协调有序的运转，各法律部门之间紧密联系，相互借鉴。例如产生于民法的诚实用原则几乎被所有的法律所引用，并且促进了其他法律部门的发展。税法与私法之间也是如此，税法是一个新兴法律部门，其相比于发展成熟的私法体系来说还有很多的不足。此时，从税法本身出发，借鉴私法中与之相契合的制度更有助于税法的蓬勃发展。税收债务理论的确立，为税法与私法之间建立了桥梁，有利于促进税法制度的完善，更好的融入到整个法律体系当中，不仅补足了税法，也使得法律体系更加完善。
3.规范国家征税权的行使
将税收的征纳双方视为平等的主体，使得国家征税权的行使的到了有效的规制。把家的征税权看做行政强制权力是一种根深蒂固的观念，强制力的背后却埋藏着巨大的隐患。如果行政强制力没有得到有效的限定，征税机关滥用征税权，无疑会给人们的生活造成巨大的侵害。各样的苛捐杂税，征税过程中对纳税人造成侵害等无不印证着权力不受拘束的可怕。如果征纳双方享有平等的地位，受到平等的保护，那么征税机滥用征税权的可能性就大大降低，纳税人的权利便得到了切实有效的保护。
二、民法角度下的税收债务保护完善
税收债权债务理论的推行后，人们越来越重视对征纳双方权利的保护。但无论是税收优先权、撤销权、代位权以及担保制度 ，都是对税收债权的保护，对税收债务的保护微乎其微，有必要大大加强。税收债务背后利益的代表是纳税人，保护税收债务也是对纳税人权利的完善。民法是一个发展极其成熟完善的法律部门，大量的制度经过了时代的检验，适合这个社会发展的需求。从税法实际需要出发，借鉴民法中与之相契合的制度，无疑将缩短税法漫长的进化期间，促进税法快速且健康的发展。
（一）平等权
法律面前人人平等，所有纳税人在税法面前应当享有同等的地位。这不仅仅是法律的要求，更是基本人权理念的底线。几乎所有的民法都规定了一般人格权的制度，自然人享有人格平等、人格自由。人人生而平等，任何人的人格不能凌驾于他人之上。同样如此，税法的纳税主体享有平等的人格权，每个纳税主体的权利都应当相同，平等的纳税，平等的享受纳税保护。我国的宪法也将平等权视为人的基本权利，纳税平等与宪法遥相呼应，更好的保护了人们的权利。人们不禁想到税种纷繁复杂，税额的缴纳也各有不同，纳税平等从何谈起？纳税平等不是意味着所有的纳税人都应当缴纳相同的税种与税款，而是指符合相同纳税条件的纳税人应当受到平等的对待。具体来说，具有相同纳税条件的纳税缴纳相同的税种，再根据其应纳税量的多少来确定应纳税额。纳税平等在多个国家的税法都进行了规定，且得到了有效的贯彻实施。如英国《纳税人权利宪章》中规定：“在相同的情况下，您将获得与其他纳税人一样的待遇”。我国应当仿照他国，将纳税平等的理念嵌入税法，从立法的层面保障纳税人的平等权，以致税法的健康发展。 （二）隐私权
隐私权的保护是民法的一项重要制度，保护隐私权不仅是社会公德对人的要求，更是尊重人格的体现。我国民法规定，非经他人同意，不得以任何的形式宣扬他人隐私。隐私权引入税法在学界得到了一致的认可，有的称之为“纳税人隐私权” ，有的称之为“纳税人秘密权”或“信息秘密權” 。笔者比较认同“纳税人隐私权”概念，其一隐私只关系自己，秘密却可能涉及到任何人或事物。再者隐私一定是合法的，而秘密完全可能是违法的。美国《国内收入法典》规定，除非法律允许，否则国内收入署不得将纳税人提供给收入署的信息提供给任何人。我国《税收征管法》第八条也对纳税人的隐私保护进行了规定，但仅仅只规定了纳税人有保护纳税信息的权利，却没有规定相应的救济措施，在这方面我国税法应当予以补强。
（三）损害赔偿请求权
损害赔偿请求权是指征税机关在征税过程中，对纳税人造成损害的，应当进行赔偿。“无救济则无权利”，任何一项权利，如果当其受到损害时，没有得到相应的救济，那么权利的规定也只是一纸空文。对于纳税人权利的保护也是如此，权利应当与救济并行。救济在法律上分为两种：公力救济和私力救济。公力救济是救济制度的核心，主要是通过国家司法的角度进行救济。在税收征收过程中，征税机关对纳税人的权益造成了损害，此时纳税人可向司法机关主张损害赔偿请求权，请求征税机关对自己的损害进行赔偿。需要说明的一点，这里的损害是指纳税人在正常纳税过程中受到的，如果是纳税人有欠税、偷税、抗税的行为就另当别论了。私力救济是指权利主体通过自助或者自救的行为来保护自己受损害的民事权利。私力救济在税法中不宜使用，首先，私力救济是发生在情况紧迫，如若不立刻救济权利就有可能不会实现，但税务机关的损害赔偿是国家赔偿为担保，不会实现的可能性微乎其微。再者，如果仅凭己力对抗征税机关，往往会受到更大的损害。所以，通过向司法机关主张损害赔偿请求的方式更为妥当。
（四）不当得利返还请求权
税法中的不当得利可以视为两个方面，从纳税人的角度来说是指纳税人在纳税过程中多缴或者错缴税款，此时税务机关构成不当得利，应当予以返还；从税务机关的角度来看，征税机关对于纳税人所征收的税款没有法律的依据，纳税人可以请求税务机关予以返还，我国的张守文教授称这项权利为“退还请求权” 。税收债务说的理论将纳税关系视为债权债务关系，征纳双方居于平等的地位，无论是纳税人的错缴多缴还是税务机关的错收多收，都是在没有法律依据的前提下，一方在另一方受损的情况下获利。那么自然纳税人可以依据不当得利的原则，请求税务机关予以返还。我国税法对于不当得利返还也有涉及，但内容很少，主要集中在出口退税请求权的方面，并且退税规定复杂多变，不仅提高了征税成本，也使得纳税人的信赖利益受到损害。可见，我国的税收应当将不当得利的制度普及到每一个税种之中，并且应当秉承税收法定原则让退税的规定趋于稳定，使纳税人的利益真正受到合理的保护。
总之，税收债务理论给税法的发展注入了新鲜的血液，拓展了税法的视野，使得税法不再仅限于公法的领域。将税法与私法结合，汲其所长，可使作为新兴法律的税法更加完善。把民法中人格平等、隐私权、损害赔偿请求权以及不当得利返还请求权引入税法，从纳税人自己的角度出发，维护纳税人的权利。税收取之于民、用之于民，税法本身设立的目的就是为了实现真正的公平正义，应当更加重视纳税人的权利，实现形式公平向实质公平的跨越。文章摘自网络，如有侵权，请联系删除。
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